Моделирование налоговой нагрузки

Моделирование налоговой нагрузки включает расчет налоговых начислений и формирование графиков их перечисления в государственный бюджет. Большинство налогов и сборов можно условно разделить на следующие категории:

• корпоративные подоходные налоги;
• индивидуальные подоходные налоги;
• социальные налоги, взносы и отчисления;
• косвенные налоги на потребление (НДС, акцизы);
• земельные, имущественные и транспортные налоги;
• ввозные и вывозные таможенные пошлины;
• лицензии, патенты, торговые и иные налоги и сборы
• налоги и сборы за использование или вред, причиняемый окружающей среде, природным ресурсам или объектам инфраструктуры;
• налоги и сборы для отдельных видов деятельности.

С учетом сложности, региональных особенностей и постоянного изменения налогового и гражданского законодательства полноценный расчет налоговой нагрузки возможен лишь в рамках регулярно обновляемых информационных систем для ведения бухгалтерского и налогового учета. Во всех остальных случаях, включая вопросы экономической оценки и принятия управленческих решений неизбежно приходится идти на различного рода упрощения и допущения, которые в совокупности с другими факторами определяют точность и совокупную «величину ошибки» финансово-экономической модели.

Сложность налогового моделирования обычно определяется следующими факторами:

• отраслевая принадлежность;
• организационно-правовая форма;
• система (режим) налогообложения;
• интервал финансово-экономического моделирования;
• полнота учета различий в сроках начисления доходов, расходов и затрат;
• полнота учета различий в сроках начисления и оплаты;
• полнота учета дифференцированных, прогрессивных и регрессивных ставок;
• полнота учета особенностей признания доходов, расходов, затрат и иных показателей при расчете налогооблагаемой базы;
• полнота учета отраслевых, региональных, инвестиционных и иных видов льгот для отдельных категорий налогоплательщиков;
• полнота учета особенностей переноса текущих убытков на будущие отчетные периоды, а также особенностей возврата или взаимозачета излишне уплаченных налогов;
• полнота персонифицированного учета занятости, оплаты труда, отпускных и иных выплат в пользу физических лиц, а также расчета индивидуальных подоходных и социальных налогов, взносов и отчислений.

Несмотря на то, что краткое изложение или трактовка налогового законодательства выходит далеко за рамки данной книги, рассмотрим некоторые из вышеперечисленных факторов сложности чуть более подробно.

Первые три фактора, отраслевая принадлежность, организационно-правовая форма и система налогообложения определяют состав категорий, ставки и алгоритмы расчета сумм и сроков перечисления налогов в государственный бюджет, в то время как региональные особенности обычно затрагивают только размер налоговых ставок.

Упрощенные системы налогообложения, как в российском, так и в зарубежном законодательстве, как правило, заменяют обязанность по уплате стандартного корпоративного подоходного налога, НДС и ряда других налогов и сборов специальным единым налогом, а также предусматривают «упрощенные» механизмы его расчета и уплаты.

Чаще всего встречаются три разновидности такого единого налога:

• фиксированный налоговый платеж;
• единый налог в процентах от выручи;
• единый налог в процентах от прибыли.

Фиксированный налоговый платеж (патент) и единый налог в процентах от выручки — это действительно упрощенные налоговые режимы, существенно облегчающие как административную нагрузку на бизнес и государство, так и процесс финансово-экономического моделирования.

С единым налогом в процентах от прибыли все гораздо сложнее, ведь для расчета налогооблагаемой прибыли по-прежнему требуется сопоставить доходы с расходами. При этом в отличие от основной системы налогообложения при расчете прибыли часто требуется применять уже не метод начисления, а установленные налоговым законодательством гибридные методики, совмещающие как элементы метода начисления, так и элементы кассового метода. Кроме того, начиная с 2025 года большинству компаний на упрощенной системе налогообложения приходится вести и учет НДС, пусть и в «упрощенном» варианте. В результате, как был странно это ни звучало, но на практике все это не только не упрощает, но и существенно усложняет бухгалтерский и налоговый учет, а также процесс финансово-экономического моделирования.

Интервал финансово-экономического моделирования становится проблемой в тех случаях, когда он не соответствует налоговому периоду, то есть периоду, по результатам которого определяется налоговая база и рассчитывается сумма налога. Для большинства налогов — это календарный год, а все расчеты, которые делаются в течение года, носят предварительных характер. Более того, для отдельных налогов, например для УСН, минимальным отчетным периодом является квартал, а расчет налога в ежемесячном разрезе вообще не предусмотрен. Именно поэтому по месячный или даже квартальный интервал моделирования (по сравнению с годовым) может потребовать существенного усложнения расчетов, что приведет либо к нежелательной цикличности финансовых результатов, либо к необходимости искусственного распределения отдельных налогов внутри их отчетных периодов.

Периоды расчета и уплаты налоговых платежей могут значительно отличаться, и это часто оказывает существенное влияние на динамику денежных потоков, а также прогнозируемую величину и периоды возникновения кассовых разрывов. Особенно ярко это наблюдается в отношении НДС, налога на прибыль и налога УСН, а также в отраслях с выраженной сезонностью.
При необходимости детально учесть имеющиеся различия в сроках начисления и уплаты налогов конечно возможно, однако в большинстве случаев от этого лучше отказаться и сделать допущение о том, что все налоги платятся сразу — в том же месяце или периоде, за который они так или иначе рассчитаны. Такой подход — это еще и определенный элемент финансовой дисциплины, при котором мы уже на уровне финансово-экономического моделирования фактически резервируем необходимый объем денежных средств для исполнения предстоящих налоговых обязательств и не позволяем направить эти деньги на какие-либо другие цели.

Налог на добавленную стоимость, а по аналогии с ним другие косвенные налоги часто усложняют не только расчеты, но и интерпретацию результатов финансово-экономического моделирования.

При работе в отраслях, освобожденных от уплаты НДС, а также при работе на патентной или упрощенной системе налогообложения с небольшим годовым оборотом НДС в составе доходов не выделяется, а входящий НДС, при его наличии, в полном объеме включается в себестоимость закупаемых товаров, работ и услуг.

Во всех остальных случаях НДС отдельно выделяется как в составе доходов, так и в составе затрат (если он предъявлен поставщиком), а размер налога, подлежащего уплате в бюджет, рассчитывается как разница между начисленным и входящим НДС. При этом существуют и определенные особенности отражения НДС в бухгалтерской, налоговой и управленческой отчетности:

• отчет о финансовых результатах и основанные на нем показатели рентабельности по умолчанию рассчитываются на основе доходов и расходов за вычетом НДС;
• отчет о движении денежных средств, а также основанные на нем NPV, IRR и другие показатели инвестиционной привлекательности рассчитываются на основе доходов и расходов с учетом НДС;
• входящий НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, принимается к вычету в момент их реализации, а входящий НДС по другим видам затрат — по мере деятельности в размере, не превышающем начисленный НДС;
• входящий НДС, который по тем или иным причинам еще принят к вычету, учитывается в составе активов по статье «НДС по приобретенным ценностям;
• задолженность и переплата НДС в бюджет учитывается на балансе в составе кредиторской и дебиторской задолженности.

Необходимо учитывать, что далеко не все из нас готовы к такому сложному на первый взгляд отражению НДС в финансовой отчетности. Поэтому очень часто будущие пользователи финансово-экономической модели просят вместо отчета о финансовых результатах (ОФР) и отчета о движении денежных средств (ОДДС) сделать только один — в логике ОФР, но с отражением значений не по начислению, а по оплате и до вычета Сделать это возможно, но далеко не всегда и не всегда легко, при этом выводы и решения, принимаемые на основе такого гибридного отчета, могут быть далеко не всегда корректными. Что касается включения НДС цену товаров, работ и услуг, то здесь все зависит еще и от того, кто является вашими основными клиентами и конкурентами.

Если большинство клиентов — это физические лица, самозанятые, или организации, не имеющие право принимать НДС к вычету, то данный подход может быть вполне оправдан. Таких клиентов обычно не интересует наличие, отсутствие, доля или размер НДС в составе конечной цены товаров, работ и услуг. Затраты для них определяются исключительно тем, сколько денег необходимо заплатить за соответствующие товары, работы и услуги. НДС на таком рынке — это дополнительная нагрузка не столько на конечных потребителей, сколько на отдельных продавцов, вынужденных учитывать НДС в цене своих товаров, работ и услуг.

Противоположный случай, это когда большинство клиентов имеют право, а следовательно и заинтересованы в том, чтобы принять к вычету как можно больше входящего НДС. На таком рынке бремя НДС в значительной части перекладывается на плечи конечных потребителей, в качестве которых в худшем случае будут выступать клиенты ваших клиентов. Это значит, что ценовая конкуренция осуществляется прежде всего по ценах без НДС, причем чем выше будет размер НДС сверх такой цены, тем больше денег покупатель сможет впоследствии сэкономить на уплате НДС. А вот компаниям, работающим без НДС, для того чтобы оставаться конкурентоспособными по цене придется еще и как-то компенсировать потребителям потенциально недополученную ими экономию на уплате НДС. В такой ситуации отражение НДС в составе отчета о финансовых результатах представляется абсолютно не оправданным.